母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進(jìn)行會(huì )計處理

　    問(wèn)：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進(jìn)行會(huì )計處理？

　　答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買(mǎi)形成的子公司改為分公司的情況），應按以下規定進(jìn)行會(huì )計處理：

　�。ㄒ唬┰�母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應當對原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買(mǎi)日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值）以及購買(mǎi)日（或合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)持續計算至改為分公司日的各項資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值確認。

　　在此基礎上，抵銷(xiāo)原母公司與原子公司內部交易形成的未實(shí)現損益，并調整相關(guān)資產(chǎn)、負債，以及相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)（注：子公司改為分公司時(shí)，就不存在母子公司之間的內部交易了，因此內部交易應抵銷(xiāo)）。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

　　1.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應計入留存收益（注：看成是吸收合并）；原母公司購買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應按照原母公司合并該原子公司的合并財務(wù)報表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉入原母公司的商譽(yù)。
　　原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財務(wù)報表中確認的最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，按其在合并財務(wù)報表中的賬面價(jià)值轉入原母公司的商譽(yù)。

　　2.原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買(mǎi)日起開(kāi)始持續計算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備的賬面價(jià)值，轉入原母公司的專(zhuān)項儲備或一般風(fēng)險準備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備賬面價(jià)值持續計算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉入原母公司的專(zhuān)項儲備或一般風(fēng)險準備（注：與編制合并報表的原則一致）。

　　3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應將購買(mǎi)日至改為分公司日原子公司實(shí)現的凈損益，轉入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現的凈損益，轉入原母公司留存收益。這里，將原子公司實(shí)現的凈損益轉入原母公司留存收益時(shí)，應當按購買(mǎi)日（或合并日）所取得的原子公司各項資產(chǎn)、負債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎計算，并且抵銷(xiāo)原母子公司內部交易形成的未實(shí)現損益（注：即合并報表口徑的凈損益，不是個(gè)別報表本身的凈損益）。
　　原子公司實(shí)現的其他綜合收益和權益法下核算的其他所有者權益變動(dòng)等，應參照上述原則計算調整，并相應轉入原母公司權益項下其他綜合收益和資本公積等項目（注：將原子公司凈資產(chǎn)原相同性質(zhì)結轉）。

　　4.原母公司對該原子公司長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負債等轉入原母公司后形成的差額，應調整資本公積（注：資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　�。ǘ�）除上述情況外，原子公司改為分公司過(guò)程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值與其計稅基礎不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》的有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

　�。ㄈ�）其他方式取得的子公司改為分公司的，應比照上述（一）和（二）原則進(jìn)行會(huì )計處理。

　　【解讀】理解本規定時(shí)應注意以下問(wèn)題：

　　1.根據《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》規定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計量。
　　子公司改為分公司，屬于集團內部資本重組，集團控制的資源并未發(fā)生變化，因此不應確認新的資產(chǎn)或負債，也不會(huì )產(chǎn)生新的利得或損失，相關(guān)資產(chǎn)、負債在合并報表/母公司報表中的價(jià)值不變。
　　原非同一控制下企業(yè)合并的廉價(jià)購買(mǎi)利得仍計入留存收益。對于原非同一控制下企業(yè)合并的商譽(yù)及原同一控制下企業(yè)合并中最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，由于商譽(yù)所依附的資產(chǎn)組仍存在，故商譽(yù)不會(huì )因為法人實(shí)體的消失而消失，只是從原合并報表轉為原母公司個(gè)別報表。

　　2.根據《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》應用指南（2014）規定，“專(zhuān)項儲備”和“一般風(fēng)險準備”項目由于既不屬于實(shí)收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷(xiāo)后，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復。“專(zhuān)項儲備”和“一般風(fēng)險準備”由于其專(zhuān)用性，需按原計提及使用情況持續反映其余額，并不會(huì )因法人主體的消失而消失。

　　3.根據《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》（2014修訂）規定，母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應當對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
　　因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司以及業(yè)務(wù)購買(mǎi)日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
　　母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)，應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數，同時(shí)應當對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)，不應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數。
　　因此，子公司改為分公司，屬于集團內部資本重組，集團控制的資源并未發(fā)生變化，故原在合并報表體現的收益隨著(zhù)子公司的消失而在原母公司個(gè)別報表體現。

　　4.根據《企業(yè)會(huì )計準則第40號——合營(yíng)安排》應用指南（2014）規定，原合營(yíng)企業(yè)重新分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)時(shí)的銜接處理，按享有份額確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長(cháng)期股權投資以及其他實(shí)質(zhì)上構成對合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(cháng)期權益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長(cháng)期股權投資發(fā)生過(guò)減值（此時(shí)資產(chǎn)與負債的凈值可能較高）；二是合營(yíng)方對單獨主體中個(gè)別資產(chǎn)的權利份額與對長(cháng)期股權投資進(jìn)行權益法核算時(shí)的份額不同，如合營(yíng)方可能擁有單獨主體表決權股份的45%，但是對單獨主體中某一資產(chǎn)的權利份額僅為40%（此時(shí)資產(chǎn)與負債的凈值可能較低）。參考CAS 40所述的按享有份額確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與原長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值之間可能因減值而產(chǎn)生差額，子公司改為分公司，屬于集團內部重組，集團控制的資源并未發(fā)生變化，因此不應確認新的資產(chǎn)或負債，也不會(huì )產(chǎn)生新的利得或損失，此差額應調整資本公積。資本公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。

　　5.根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》規定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時(shí)，應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎存在差異的，應當按照“所得稅”準則規定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。因此，上述確定資產(chǎn)、負債賬面價(jià)值過(guò)程中產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，應按《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》的有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。