對于授予限制性股票的股權激勵計劃，企業(yè)應如何進(jìn)行會(huì )計處理

　　問(wèn)：對于授予限制性股票的股權激勵計劃，企業(yè)應如何進(jìn)行會(huì )計處理？等待期內企業(yè)應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？

　　答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》、《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會(huì )計準則第34號——每股收益》和《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》等準則。

　�。ㄒ唬┦谟柘拗菩怨善钡�會(huì )計處理

　　上市公司實(shí)施限制性股票的股權激勵安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，并規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購。
　　對于此類(lèi)授予限制性股票的股權激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規定履行了注冊登記等增資手續的，上市公司應當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價(jià)），按照職工繳納的認股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目；同時(shí)，就回購義務(wù)確認負債（作收購庫存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數量以及相應的回購價(jià)格計算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”（包括未滿(mǎn)足條件而須立即回購的部分）等科目。

　　上市公司應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》相關(guān)規定判斷等待期，進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì )計處理。對于因回購產(chǎn)生的義務(wù)確認的負債，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

　　上市公司未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應支付的金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照注銷(xiāo)的限制性股票數量相對應的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷(xiāo)的限制性股票數量相對應的庫存股的賬面價(jià)值，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。

　　上市公司達到限制性股票解鎖條件而無(wú)需回購的股票，按照解鎖股票相對應的負債的賬面價(jià)值，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價(jià)值，貸記“庫存股”科目，如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。

　　【解讀】理解本處規定應注意下列問(wèn)題：

　　1.限制性股票是指按預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股票，只有滿(mǎn)足預定條件時(shí)，激勵對象才可將限制性股票拋售（解鎖）；預定條件未滿(mǎn)足時(shí)，公司有權將免費贈與的限制性股票收回或者按激勵對象購買(mǎi)價(jià)格回購。限制性股票是已經(jīng)現實(shí)持有的、歸屬受到限制的收益，往往可以激勵人和吸引人，主要適用于成熟型企業(yè)。

　　2.根據《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》（2014修訂）規定：

　　第七條 企業(yè)應當根據所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結合金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時(shí)將該金融工具或其組成部分分類(lèi)為金融資產(chǎn)、金融負債或權益工具。

　　第十條 金融負債與權益工具的區分：（一）如果企業(yè)不能無(wú)條件地避免以交付現金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負債的定義。

　　第十二條 對于附有或有結算條款的金融工具，發(fā)行方不能無(wú)條件地避免交付現金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進(jìn)行結算的，應當分類(lèi)為金融負債。

　　附有或有結算條款的金融工具，指是否通過(guò)交付現金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進(jìn)行結算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項（如股價(jià)指數、消費價(jià)格指數變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng)，發(fā)行方未來(lái)收入、凈收益或債務(wù)權益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項的結果）來(lái)確定的金融工具。

　　限制性股票未來(lái)是否可以解鎖，取決于職工是否滿(mǎn)足服務(wù)期限條件或/和企業(yè)是否能達成業(yè)績(jì)條件。其中職工是否離職不由企業(yè)控制，即企業(yè)不能無(wú)條件地避免以現金回購限制性股票的合同義務(wù)；而是否能達成業(yè)績(jì)條件，屬于發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項，即限制性股票是附有或有結算條款的金融工具。兩種情形下企業(yè)不能無(wú)條件地避免以現金回購限制性股票的合同義務(wù)，因此發(fā)行的限制性股票屬于企業(yè)的金融負債。

　　3.法律上雖然已經(jīng)體現為股本的增加，但會(huì )計上仍作為金融負債核算。解釋7號規定通過(guò)“庫存股”科目來(lái)彌合法律形式與經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的差異。與此前《關(guān)于回購限制性股票的會(huì )計處理的復函》（財會(huì )便[2014]15號）的原則一致。另外，確認的金融負債在“其他應付款”科目中核算，由于員工離職時(shí)間不確定，因此不作為長(cháng)期應付款核算。

　　4.實(shí)務(wù)中，有的上市公司對回購義務(wù)可能未確認負債；或者確認負債時(shí)，借記的“庫存股”金額僅為股本金額，未包含股本溢價(jià)。

　�。ǘ�）等待期內發(fā)放現金股利的會(huì )計處理和基本每股收益的計算

　　上市公司在等待期內發(fā)放現金股利的會(huì )計處理及基本每股收益的計算，應視其發(fā)放的現金股利是否可撤銷(xiāo)采取不同的方法：

　　1.現金股利可撤銷(xiāo)，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無(wú)法獲得（或需要退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。

　　等待期內，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時(shí)，應合理估計未來(lái)解鎖條件的滿(mǎn)足情況，該估計與進(jìn)行股份支付會(huì )計處理時(shí)在等待期內每個(gè)資產(chǎn)負債表日對可行權權益工具數量進(jìn)行的估計應當保持一致。

　　對于預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進(jìn)行會(huì )計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；同時(shí)，按分配的現金股利金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“庫存股”科目；

　　實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　對于預計未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當沖減相關(guān)負債，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目，實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會(huì )計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數量一致。

　　等待期內計算基本每股收益時(shí)，分子應扣除當期分配給預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現金股利；分母不應包含限制性股票的股數。

　　2.現金股利不可撤銷(xiāo)，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權獲得（或不得被要求退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。

　　等待期內，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時(shí)，應合理估計未來(lái)解鎖條件的滿(mǎn)足情況，該估計與進(jìn)行股份支付會(huì )計處理時(shí)在等待期內每個(gè)資產(chǎn)負債表日對可行權權益工具數量進(jìn)行的估計應當保持一致。對于預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進(jìn)行會(huì )計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　對于預計未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當計入當期成本費用，借記“管理費用”等科目，貸記“應付股利——應付限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會(huì )計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數量一致。

　　等待期內計算基本每股收益時(shí)，應當將預計未來(lái)可解鎖限制性股票作為同普通股一起參加剩余利潤分配的其他權益工具處理，分子應扣除歸屬于預計未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應包含限制性股票的股數。

　　【解讀】理解本處規定時(shí)，應注意以下問(wèn)題：

　�。�1）根據《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》（2014修訂）規定：

　　第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關(guān)利息、股利（或股息）、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應當計入當期損益。

　　第二十二條……發(fā)行方對權益工具持有方的分配應作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權益總額。

　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第34號——每股收益》規定：

　　第四條 企業(yè)應當按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權平均數計算基本每股收益。

　　第六條 新發(fā)行普通股股數，應當根據發(fā)行合同的具體條款，從應收對價(jià)之日（一般為股票發(fā)行日）起計算確定。

　　限制性股票會(huì )計屬性上劃分為金融負債，但對分配給預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現金股利作為利潤分配進(jìn)行會(huì )計處理（視同其他權益工具），同時(shí)，解釋7號規定在做利潤分配的同時(shí)，沖減原就限制性股票發(fā)行確認的負債并減少庫存股。

　�。�2）對于應分配給預計未來(lái)不可解鎖的限制性股票持有者的不可撤銷(xiāo)的現金股利計入當期成本費用則符合《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》的規定。

　�。�3）基本每股收益是歸屬于普通股股東收益，而限制性股票持有者尚不屬于普通股股東，因此應扣除歸屬于限制性股票持有者的不可撤銷(xiāo)的現金股利（歸屬于預計未來(lái)不可解鎖限制性股票的現金股利已經(jīng)計入當期成本費用，進(jìn)行了扣除）。

　�。�4）基本每股收益不包括任何或有可發(fā)行股份。限制性股票在解鎖前，不屬于發(fā)行在外的普通股，因此不應包含在分母（發(fā)行在外普通股的加權平均數）中�！�
　
　�。ㄈ�）等待期內稀釋每股收益的計算

　　等待期內計算稀釋每股收益時(shí)，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

　　1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì )計準則第34號——每股收益》中股份期權的有關(guān)規定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》有關(guān)規定計算確定的公允價(jià)值。

　　鎖定期內計算稀釋每股收益時(shí)，分子應加回計算基本每股收益分子時(shí)已扣除的當期分配給預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現金股利或歸屬于預計未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤。

　　【解讀】理解本處規定應注意以下問(wèn)題：

　�。�1）《國際會(huì )計準則第33號——每股收益》有如下規定：

　　“45.在計算稀釋每股收益時(shí)，主體應假定會(huì )行使該主體的具有稀釋性的期權和認股權證。來(lái)自這些工具的收入，應看作是按當期普通股的平均市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行普通股所取得的。已發(fā)行普通股股數，與當期原本按普通股的平均市場(chǎng)價(jià)格會(huì )發(fā)行的普通股股數之間的差額，應作為未收取對價(jià)的普通股發(fā)行處理。

　　47.適用《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎的支付》的股票期權和其他以股份為基礎的支付協(xié)議，第46段中提及的發(fā)行價(jià)格，以及第47段中提及的行權價(jià)格，應包括未來(lái)將會(huì )提供給主體的所有商品和服務(wù)的公允價(jià)值。這些商品和服務(wù)按照股份期權或者其他以股份為基礎的支付協(xié)議來(lái)提供。

　　48.計算稀釋每股收益時(shí)，具有固定或可確定條款的雇員股票期權，和未達到可行權條件的普通股，作為期權處理，即使其可能視授予與否而定。在其授予日就應將它們視為發(fā)行在外股份來(lái)處理。以業(yè)績(jì)?yōu)榛�礎的雇員股票期權，作為或有可發(fā)行股份處理，因為它們的發(fā)行除要隨著(zhù)時(shí)間的推移之外，還要視是否滿(mǎn)足特定條件而定。”

　　《企業(yè)會(huì )計準則第34號——每股收益》有如下規定：

　　第七條 企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應當分別調整歸屬于普通股股東的當期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權平均數，并據以計算稀釋每股收益。稀釋性潛在普通股，是指假設當期轉換為普通股會(huì )減少每股收益的潛在普通股。

　　第九條 計算稀釋每股收益時(shí)，當期發(fā)行在外普通股的加權平均數應當為計算基本每股收益時(shí)普通股的加權平均數與假定稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數的加權平均數之和。

　　計算稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數的加權平均數時(shí)，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設在當期期初轉換；當期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設在發(fā)行日轉換。

　　第十條 認股權證和股份期權等的行權價(jià)格低于當期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應當考慮其稀釋性。計算稀釋每股收益時(shí)，增加的普通股股數按下列公式計算：

　　增加的普通股股數＝擬行權時(shí)轉換的普通股股數－行權價(jià)格×擬行權時(shí)轉換的普通股股數÷當期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格

　　從上述規定可知，“假設轉換法”要求假設所有潛在普通股在期初（當期發(fā)行則為發(fā)行日）均已轉換為普通股。解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的限制性股票，作為期權進(jìn)行處理，應假設尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖。故分子分母均應考慮限制性股票的影響——分子加回、分母假設轉換。

　�。�2）每份期權的假設行權收入為限制性股票的授予價(jià)格加上根據《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》計算的歸屬于未來(lái)服務(wù)且尚未確認的費用（在期權授予日的計算結果）。

　　2.解鎖條件包含業(yè)績(jì)條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日即為解鎖日并據以判斷資產(chǎn)負債表日的實(shí)際業(yè)績(jì)情況是否滿(mǎn)足解鎖要求的業(yè)績(jì)條件。若滿(mǎn)足業(yè)績(jì)條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規定計算稀釋性每股收益；若不滿(mǎn)足業(yè)績(jì)條件的，計算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。

　　本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規定處理的，應當追溯調整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

　　【解讀】理解本規定時(shí)應注意以下問(wèn)題：

　�。�1）《國際會(huì )計準則第33號——每股收益》有如下規定：

　　“5. …或有可發(fā)行普通股，是一旦滿(mǎn)足或有股份協(xié)議中的特定條件，就可發(fā)行的、幾乎不收取或只收取少量現金或其他對價(jià)的普通股。

　　24.或有可發(fā)行股份只有從所有必要條件均滿(mǎn)足（即相關(guān)事項已發(fā)生）之日起，才能作為發(fā)行在外的股份，納入基本每股收益的計算。僅僅隨著(zhù)時(shí)間的推移即可發(fā)行的股份不屬于或有可發(fā)行股份，因為時(shí)間的推移是確定的�；蛴锌赏嘶氐模�即可被收回）發(fā)行在外普通股不作為發(fā)行在外的股份處理，因此排除在基本每股收益計算之外，直至該股份不再可被收回之日。

　　48.計算稀釋每股收益時(shí)，具有固定或可確定條款的雇員股票期權，和非授予的普通股，作為期權處理，即使它們可能視授予與否而定。在其授予日就應將它們視為發(fā)行在外股份來(lái)處理。以業(yè)績(jì)?yōu)榛�礎的雇員股票期權，作為或有可發(fā)行股份處理，因為它們的發(fā)行除要隨著(zhù)時(shí)間的推移之外，還要視是否滿(mǎn)足特定條件而定。

　　52.與計算基本每股收益相同，如果滿(mǎn)足條件（即事項已經(jīng)發(fā)生），或有可發(fā)行股份是作為發(fā)行在外股份處理，且包括在稀釋每股收益的計算中�；蛴锌砂l(fā)行股份應從期初（若晚于期初，則從或有股份協(xié)議簽訂日起）開(kāi)始就包括在內。如果條件未滿(mǎn)足，包括在稀釋每股收益計算中的或有可發(fā)行股份數量，應當以如果當期期末就是或有期間期末將會(huì )發(fā)行的股份數量為基礎確定�；蛴衅陂g屆滿(mǎn)時(shí)，若條件仍不滿(mǎn)足，則不允許重述報表。”

　　從上述規定可知，假設或有期間于資產(chǎn)負債表日結束，如果或有條件根據報告期末的已知信息被認為已經(jīng)滿(mǎn)足，則在或有可發(fā)行股份在具有稀釋性時(shí)，被當作發(fā)行在外的股份，并包括在稀釋每股收益的計算中。當或有可發(fā)行股份的數量取決于收益水平時(shí)，稀釋每股收益的計算即應包括基于當前收益金額將發(fā)行的股份。

　�。�2）計算稀釋性每股收益時(shí)，應基于歷史信息而不是對未來(lái)的預測或預期，且不考慮或有發(fā)行發(fā)生的可能性。正確的分析方法是假設報告期末即或有期間期末，應衡量當期實(shí)現的業(yè)績(jì)是否可被視為整個(gè)或有期間實(shí)現的業(yè)績(jì)。因此，一個(gè)期間內的平均數與其被視為該期間的累計金額效果相同。計算中期報告的稀釋每股收益時(shí)，類(lèi)似的考慮也適用。